L'ingresso dei reati tributari nel d. lgs. 231/2001

Il nuovo articolo 25 quinquiesdecies d.lgs.231/2001 e i reati tributari: il rafforzamento del modello 231

 

Reati tributari e d.lgs. 231/2001: i più recenti interventi normativi

Gli ultimi mesi dell’anno appena trascorso sono stati particolarmente incisivi per la disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche[1], poiché il nostro Legislatore, mediante il d.l. 26 ottobre 2019, n. 124 (c.d. Decreto Fiscale), ha deciso di introdurre nel novero dei reati presupposto, al nuovo articolo 25 quinquiesdecies, i reati tributari, limitandosi, almeno inizialmente, alla sola fattispecie di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000, ossia la “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.

Tuttavia, a seguito della legge di conversione n. 157/2019 che ha apportato modifiche al d.l. sopracitato, è stata di fatto estesa la portata applicativa del d.lgs. 231/2001 fino a ricomprendere ulteriori reati tributari.

Nello specifico si tratta di:

• “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici” (art. 3),
• “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” (art. 8),
• “Occultamento o distruzione di documenti contabili” (art. 10) ed infine
• “Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte” (art. 11).

 

I decisivi impulsi europei

Appare opportuno rilevare come il nuovo indirizzo non sia frutto di un’autonoma scelta interna ma bensì derivi dagli impulsi del Legislatore europeo, in particolare dalla Direttiva UE 2017/1371 (c.d. Direttiva PIF[2]), in materia di protezione degli interessi finanziari dell’Unione, attraverso cui si era fissato l’obbiettivo di adottare un sistema rafforzato di misure di protezione delle risorse finanziarie dell’Unione, mediante un processo di armonizzazione dei singoli apparati legislativi dei Paesi Membri[3].

Per ciò che concerne la disciplina in esame, la Direttiva PIF impone, relativamente alle frodi IVA gravi[4], per le persone fisiche la reclusione per un massimo di almeno 4 anni, ma soprattutto una responsabilità per tali illeciti a carico delle persone giuridiche. Dal combinato disposto degli artt. 6 e 9 della Direttiva in questione, difatti emerge come gli Stati Membri debbano:

• da un lato, adottare le misure necessarie volte a riconoscere la responsabilità delle persone giuridiche per i reati, in materia di frode che ledono gli interessi finanziari dell’Unione, commessi a loro vantaggio da qualsiasi soggetto, a titolo individuale o in quanto membro di un organo della persona giuridica, e che detenga una posizione preminente in seno alla persona giuridica;
• dall’altro, irrogare sanzioni “effettive, proporzionate e dissuasive” comprensive non solo di sanzioni pecuniarie ma altresì di sanzioni “interdittive”.

 

Sulla base di ciò il Parlamento italiano ha approvato in via definitiva il disegno di legge di delegazione europea 2018 con la quale è stato assegnato al Governo la delega per il recepimento della Direttiva PIF, e, mentre si attende l’entrata in vigore del decreto delegato, in medio tempore, con il Decreto Fiscale e la sua legge di conversione, è entrata così in vigore la responsabilità “da reato tributario” delle persone giuridiche.

 

I reati tributari di cui all’art. 25 quinquiesdecies d.lgs.231/2001

Si procede dunque ad analizzare le singole fattispecie criminose “tributarie” disciplinate dal d.lgs. 74/2000 ed inserite nel novello art. 25 quinquiesdecies d.lgs. 231/2001.

Prima di addentrarsi nell’analisi dei delitti contenuti nell’articolo sopracitato, giova premettere e specificare come il Decreto Fiscale sia intervenuto anche su tali reati tributari “presupposto”, apportando modifiche circa il trattamento sanzionatorio, che viene intensificato, e con riguardo le soglie di punibilità, ove previste, queste vengono ridotte in modo da estendere la portata applicativa della disciplina repressiva.

• Nel reato di Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2), la sanzione viene incrementata dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni a quella della reclusione da 4 a 8 anni. Si introduce inoltre nella norma un comma 2-bis ove viene mantenuto il precedente trattamento nell’ipotesi in cui l’ammontare degli elementi passivi sia inferiore ai 100.000 euro.
• Anche per la Dichiarazione fraudolenta mediante artefici (art. 3) è stato intensificato l’apparato sanzionatorio passando dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni alla reclusione da 3 a 8 anni, senza alcuna modifica della soglia di punibilità.
• Inasprita pure la risposta sanzionatoria prevista per il reato di Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8) passando dalla reclusione da un anno e sei mei a sei anni alla reclusione da 4 a 8 anni. Inoltre, come nel caso dell’art. 2 di cui sopra viene inserito il comma 2-bis il quale mantiene il precedente limite edittale qualora “l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti, per periodo d’imposta è inferiore ai 100.000 euro”.
• Elevata la pena prevista per il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10) in cui si passa dalla reclusione da un anno e sei mesi a sei anni alla pena della reclusione dai 3 ai 7 anni.
• Mentre rimane invariato il trattamento sanzionatorio previsto per il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11) ossia con la reclusione da sei mesi a quattro anni se l’ammontare complessivo delle imposte è superiore a 50.000 euro, mentre è prevista la reclusione da un anno a sei anni se l’importo complessivo supera i 200.000 euro.

 

Per ciò che concerne il nostro punto d’interesse, l’art. 25-quinquiesdecies (“Reati tributari”) commina in capo all’ente responsabile: per tutte le ipotesi, le sanzioni interdittive di cui all’art. 9 co. 2 let. c), d), ed e) d.lgs. 231/2001[5]:

1. per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, una sanzione pecuniaria fino a 500 quote, mentre nell’ipotesi di cui al comma 2-bis fino a 400 quote;
2. per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante artifici di cui all’art. 3, la sanzione pecuniaria fino a 500 quote;
3. per il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti previsto all’art. 8, co. 1, la sanzione pecuniaria fino a 500 quote mentre nell’ipotesi di cui al comma 2-bis fino a 400 quote;
4. per il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all’art. 10, la sanzione pecuniaria fino a 400 quote;
5. per il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte previsto all’art. 11, la sanzione pecuniaria fino a 400 quote.

 

Da un punto di vista pratico, dunque, considerando che l’importo di una singola quota debba rientrare nel limite prescritto all’art. 10 d.lgs. 231/2001, ossia da un minimo di 258 ad un massimo di 1.549 euro, pertanto, l’ammontare delle sanzioni pecuniarie a cui possono incorrere le persone giuridiche variano tra i 25.800 e i 774.550 euro (per i reati tributari sanzionati tra le 100-500 quote) e tra i 25.800 e i 619.600 (tra le 100-400 quote). Ovviamente sarà poi il giudice nel caso concreto a dover determinare in primo luogo il numero delle quote sulla base della gravità del fatto, del grado di responsabilità dell’ente e dell’attività svolta al fine di eliminare o quantomeno attenuare e ridurre le conseguenze del fatto e prevenire la commissione di reati, ed in secondo luogo il quantum della singola quota sulla base delle condizioni economiche e patrimoniali dell’ente[6].

 

I riflessi dell’estensione della disciplina 231 all’ambito tributario

Sicuramente l’obbiettivo dichiarato era ed è il rafforzamento degli strumenti sanzionatori di carattere patrimoniale nei confronti delle persone giuridiche, le quali appaiono le effettive beneficiarie delle utilities connesse alla realizzazione del reato tributario contestato alla singola persona fisica[7].

L’estensione della responsabilità da reato tributario alle persone giuridiche determinerà per le imprese, un necessario adeguamento formale e sostanziale del modello 231 ai rischi fiscali connessi alle attività svolte. Tuttavia, questa tipologia di reati presenta caratteristiche sui generis e risultano essere estremamente pervasivi nell’ambito dell’attività d’impresa, le quali divengono terreno fertile per il loro proliferare, in quanto connessi pressoché a tutte le attività poste in essere dalla società (si pensi alle comuni emissioni di fatture).

Di conseguenza, le aree maggiormente a rischio saranno da ricercare nell’idonea tenuta della documentazione contabile e nel complesso delle attività dichiarative volte alla determinazione dei tributi, che ogni società o ente è tenuta a svolgere. Inoltre, sarà quantomai opportuno prestare attenzione alle varie procedure gestionali, come quelle con i fornitori, soprattutto con riguardo ai processi di selezione della controparte.

A modesto giudizio dello scrivente, non si tratta di temi nuovi per le società solite a confrontarsi con la disciplina di cui al d.lgs. 231/2001, anche se l’introduzione dei reati tributari tra gli illeciti presupposto deve far necessariamente cambiare la prospettiva attraverso cui osservare la gestione aziendale. Se da un lato sarà certamente fondamentale la predisposizione di un assetto amministrativo-contabile capace di escludere o quantomeno limitare le possibili negligenze contabili e gestionali dalle quali possono pervenire siffatti reati, dall’altro si ritiene di non dover ricorrere a modelli 231 ex novo, ma questi dovranno essere soggetti a revisione, al fine di poterne verificare l’idoneità preventiva avverso il nuovo art. 25-quinquiesdecies, d.lgs. 231/2001.

In conclusione, si tratterà di procedere ad analizzare queste “nuove” fonti di rischio, non più in chiave strumentale rispetto alla realizzazione di reati già presenti nel decreto, come il riciclaggio, ma come vere e proprie aree di rischio dirette, per cui i reati tributari dovranno essere affrontati parimenti alle altre fattispecie criminose già inserite nel decreto[8].