L’IVA, cioè l’Imposta sul Valore Aggiunto, tra natura e presupposti del tributo e modelli di attuazione

 

Introduzione

L’IVA, ovvero l’Imposta sul Valore Aggiunto, è una delle imposte che forse incontriamo più spesso nella nostra vita, da quando andiamo a fare la spesa a quando compriamo una casa.

Ma vediamo in pratica cos’è e come funziona questa imposta introdotta sulla scorta di direttive comunitarie, con DPR 633 del 1972, rientrante nella categoria delle imposte indirette sui consumi[1].

 

Cenni generali sull’IVA

L’art. 1 del DPR 633 fornisce la definizione degli elementi essenziali dell’imposta: “L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”.

Da tale definizione di possono ricavare i 3 presupposti dell’IVA:

  • Presupposto Oggettivo (cessioni di beni e prestazioni di servizi).
  • Presupposto Soggettivo (nell’esercizio di imprese o arti e professioni).
  • Presupposto Territoriale (effettuate nel territorio dello stato).

 

Inoltre l’IVA si applica sulle importazioni di beni da chiunque effettuate ed agli acquisti intracomunitari di beni.Il soggetto attivo del rapporto tributario, ovvero colui a favore del quale l’IVA è versata, è lo stato Italiano, che versa però una parte del gettito all’Unione Europea.

Passiamo ora ad analizzare nel dettaglio i presupposti riportati sopra. 

 

Presupposti dell’IVA

Presupposto oggettivo

Il presupposto oggettivo dato dalla cessione di beni, prestazioni di servizi; importazioni; acquisizioni intracomunitarie, viene ulteriormente specificato nei caratteri che lo compongono, nell’art. 2 e 3 del medesimo DPR.

L’art.2 c.1 definisce la cessione di beni come: “Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.”.

Considerandosi ai fini della cessione di beni non solo i negozi di diritto privato ad essa deputati ma tutti gli atti giuridici aventi il medesimo effetto. Inoltre, la nozione di bene, ai fini della cessione, viene fatta coincidere con quella civilistica, così inglobando in essa tutti beni sia mobili che immobili, con la sola esclusione dei beni immateriali[2]. L’art. 2 prosegue tuttavia elencando una serie di fattispecie che nonostante non rientrino nel suo campo di applicazione, vi vengono inserite per assimilazione, così come una serie di fattispecie che da esso vengono escluse.

L’art. 3 c.1 definisce invece la cessione di servizi come: “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo […]”. Sono quindi incluse tutte le prestazioni di servizio avverso corrispettivo dipendenti da un fare, un non fare ed un permettere quale che ne sia la fonte. Anche l’art. 3 effettua assimilazioni ed esclusioni.

 

Presupposto soggettivo

Soggetti passivi IVA sono coloro che pongono in essere la cessione del bene o la prestazione del servizio nell’ambito di un’attività imprenditoriale o professionale. Il presupposto soggettivo è definito sulla base dei concetti di:

  • esercizio di impresa;
  • esercizio di arti e professioni.

 

L’art. 4 fornisce la definizione di esercizio di impresa[3] sancendo la rilevanza ai fini IVA dell’attività agricola oltre a quella commerciale. Si deve però sottolineare che l’art. 4 esclude dal presupposto le società la cui attività si risolve nella mera gestione passiva di immobili e di partecipazioni finanziarie. Tutto ciò è stato fatto per evitare fenomeni elusivi legati alla detenzione statica di patrimoni attraverso strutture societarie. Anche gli enti pubblici realizzano tale presupposto quando agiscono in regime privatistico.

Per quanto concerne l’esercizio di arti e professioni, l’art. 5 lo definisce come: “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attività stesse.”.

 

Presupposto territoriale

Gli art. 7 e ss. del DPR definiscono il presupposto territoriale nella realizzazione delle operazioni all’interno del territorio dello Stato italiano. Vi sono tuttavia regole specifiche per alcune fattispecie, come ad esempio per la cessione di beni, per cui la territorialità è definita dalla esistenza fisica nel territorio dello stato del bene nel momento in cui le operazioni sono effettuate. Con la precisazione che per beni mobili si deve trattare di beni:

  • prodotti in Italia o il cui perfezionamento sia avvenuto in Italia;
  • definitivamente importati;
  • prodotti in altro stato UE.

 

Le prestazioni di servizio invece si considerano effettuate in Italia se rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello stato[4] (operazioni Buyer To Buyer – B2B), o resi a committenti non soggetti passivi da operatori economici stabiliti nello stato (operazioni Buyer To Consumer – B2C). 

 

Nascita dell’obbligazione tributaria, aliquota e base imponibile

È a tal punto importante individuare il momento di esigibilità dell’imposta in cui una cessione e una prestazione si considerano effettuate e l’imposta si rende dovuta. In questo momento inoltre sorge per l’operatore economico il diritto di detrazione (vedi infra) sull’acquisto effettuato.

In termini generali e salvo disposizioni specifiche:

  • Per le cessioni che hanno ad oggetto beni immobili si fa riferimento alla data di stipula dell’atto.
  • Per quelle che hanno ad oggetto beni mobili si considera la data di consegna o spedizione del bene.
  • Per le prestazioni di servizi rileva il momento del pagamento del corrispettivo.

 

Tuttavia occorre osservare che l’obligazione tributaria sorgerà anticipatamente nel caso in cui venga pagato il corrispettivo (anche solo in parte) o venga emessa la fattura, per la parte di importo pagato o fatturato.

Secondo l’Art. 13 del DPR 633/72 la base imponibile secondo la regola generale è data dall’ammontare complessivo dei corrispettivi secondo le condizioni contrattuali. Tuttavia, tale regola è derogabile in alcune circostanze, in ossequio alla normativa comunitaria[5], dovendosi in alcune circostanze riferirsi al valore normale del bene o del servizio come stabilito dall’art. 14[6].

L’aliquota IVA ordinaria è prevista nella misura del 22%, alla quale il legislatore ha però aggiunto altre 2 aliquote per particolari tipi di operazioni[7].

In particolare:

  • Aliquota “Minima” del 4% prevista per esempio nel caso di acquisto di prima casa.
  • Aliquota “Ridotta” del 10% prevista per esempio per determinate operazioni edili.

 

La rivalsa, tra reverse change e split payment

Il particolare meccanismo di attuazione del tributo si fonda su due situazioni giuridiche soggettive ovvero: la rivalsa e la detrazione. La rivalsa consente la traslazione giuridica dell’IVA in capo ad un soggetto diverso da parte del soggetto tenuto ad adempierla[8].

L’art. 18 dispone che l’operatore economico che effettui le cessioni di beni o la prestazione di servizi deve addebitare la relativa imposta al cessionario o committente. La traslazione giuridica deve essere evidenziata in fattura, nel senso della necessaria indicazione dell’importo addebitato a titolo di rivalsa.

La legge, onde rinforzarne l’effettività, stabilisce la nullità di ogni patto contrario, inteso ad eludere il meccanismo della rivalsa. Tuttavia, in talune fattispecie il sistema di translazione mediante rivalsa viene sostituito dal legisltaore con altri metodi, quali ad esempio il reverse charge e lo split payment.

Con il metodo del reverse charge l’obbligo di versare il tributo sorge in capo al cessionario/committente (ovvero il cliente). Questo da un punto di vista applicativo può avvenire in due modi:

  • emissione di autofattura da parte del cessionario/committente.·
  • emissione della fattura da parte del cedente/prestatore che è integrata da parte dell’acquirente o committente.

 

Un esempio di applicazione del sistema reverse charge può essere individuato ai sensi dell’art.17 nel settore edile dove è obbligatorio ricorrere all’inversione contabile per servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relativi ad edifici.

Con il metodo dello split payment, introdotto per ridurre le frodi in tema di IVA, i fornitori di determinati soggetti (in particolare pubbliche amministrazioni) ritenute particolarmente affidabili, sono tenute a scindere i pagamenti, evidenziando in fattura l’IVA dovuta, ma non incassandola, lasciando all’amministrazione il versamento del tributo.

 

La detrazione

L’art.19[9] prevede il diritto di detrazione, diritto riconosciuto all’operatore economico di detrarre dall’imposta da lui dovuta, l’imposta precedentemente assolta sulle operazioni economiche effettuate o derivanti da addebiti a titolo di rivalsa da parte di altro operatore economico.

L’opera combinata del meccanismo della detrazione e della rivalsa consente di rendere l’operatore economico (colui che esercita l’attività di impresa, l’arte o la professione) trasparente ovvero non inciso dal tributo, lasciando invece inciso il consumatore finale che non può avvalersi di alcuno dei suddetti meccanismi.

 

Operazioni imponibili, non imponibili ed esenti

Nel campo operativo del tributo si trovano varie tipologie di operazioni, esse si distinguono in:·

  1. Operazioni imponibili: Sono le operazioni che determinano il sorgere del tributo e degli obblighi formali ad essa collegate. Per tali tipi di operazioni la legge prevede il funzionamento a pieno del meccanismo di detrazione dell’IVA assolta in relazione agli acquisti svolti. Rientrano in questa categoria tutte le operazioni che soddisfano il requisito territoriale, soggettivo e oggettivo per il quale il legislatore non preveda diversamente.
  2. Operazioni non imponibili: Non determinano il sorgere dell’obbligazione tributaria ma determinano comunque il sorgere di tutti gli obblighi formali ad essa collegate (registrazione, fatturazione, dichiarazione). Stante la mancanza applicazione del tributo è, ciò nonostante, prevista la detrazione integrale dell’IVA assolta per l’acquisizione di quel determinato bene o servizio da parte dell’operatore economico o prestatore di servizio. Tali operazioni sono espressamente previste dal legislatore come nel caso di operazioni di esportazione. In tale tipo di operazioni nel il consumatore finale né l’operatore economico sono incisi dal peso economico del tributo, non essendo al primo addebitato nulla a titolo di rivalsa, ed avvalendosi del meccanismo della detrazione per l’IVA già assolta, il secondo. Rientrano per esempio in questa categoria le esportazioni.
  3. Operazioni esenti: Non determinano la nascita dell’obbligazione tributaria essendo anche esse assoggettate agli obblighi formali. A differenza delle operazioni non imponibili in queste tuttavia è escluso o limitato il diritto di detrazione per il soggetto passivo relativamente all’IVA già assolta nelle operazioni di acquisto. Rientrano in questa categoria, come le precedenti, le operazioni che integrano i requisiti territoriali, soggettivi ed oggettivi, ma che per scelta legislativa vengono fatti rientrare in questa categoria. Ciò comporta un trasferimento del tributo che non inciderà più il consumatore finale, ma l’operatore economico. Sono incluse in questa categoria per esempio le prestazioni medico sanitarie, e le attività educativo culturali.

 

Conclusioni

In conclusione, l’IVA è uno dei tributi più importanti del nostro sistema tributario, la cui applicazione è estremamente complessa dovendo rispondere a molteplici esigenze di politica legislativa.

Informazioni

DPR 633/1972

Manuale di diritto tributario, A. Carini – T. Tassani, Terza edizione, 2020

Direttiva 2006/112/CE

[1] Come trattato da Andrea Palmiero in “La capacità contributiva” in DirittoConsenso. Link: https://www.dirittoconsenso.it/2021/03/30/capacita-contributiva .

[2] Sono beni immateriali quei beni che non hanno materialità corporea e non sono quindi percepibili dai sensi umani; sono beni immateriali ad esempio le opere dell’ingegno e le invenzioni.

[3] Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile.

[4] Bisogna ricordare che Si considera residente in Italia il soggetto che ha nel territorio dello stato: residenza, domicilio, stabile organizzazione, sebbene residente o domiciliato all’estero.

[5] Direttiva 2006/112/CE

[6] Dpr. 633/1972

[7] Tabella A allegata al dpr. 633/1972

[8] Per esempio nel caso di acquisto di un bene da parte di un consumatore finale, colui che sarà tenuto a versare il tributo sarà l’operatore economico che tuttavia addebiterà tale costo, a titolo di rivalsa al consumatore finale, realizzando una traslazione del tributo.

[9] Art. 19 c.1 “Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del primo comma dell’articolo 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’ anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.”