Analisi dei termini di prescrizione dei debiti tributari e delle relative sanzioni applicabili, da non confondere con quelli di decadenza

 

Introduzione alla prescrizione dei debiti tributari

Il quesito da cui partire è: “È possibile non adempiere l’obbligazione tributaria[1] senza avere conseguenze effettive?”. La regola generale è che chi non adempie tale obbligazione commette un reato[2]. Può però anche capitare che l’inadempimento non sia volontario: esistono casi in cui ciò non accade intenzionalmente, come nel caso di dimenticanze od imprevisti. La prescrizione dei debiti tributari può essere considerata una modalità per uscire indenni – quindi senza conseguenze – da situazioni di mancato pagamento.

Secondo la legge, infatti, nel caso di inerzia prolungata da parte del creditore, questo suo comportamento è sintomo della sua volontà di “abbandono” del diritto che ha ad ottenere l’adempimento da parte del debitore (in quanto diritto disponibile).

In termini generali (prescindendo dalle specificità del diritto tributario), la prescrizione è una modalità di estinzione di un diritto che si verifica nel caso in cui il titolare stesso del diritto – il creditore – non lo eserciti per un periodo di tempo predeterminato dalla legge[3]. La prescrizione deve necessariamente essere eccepita dal debitore, non essendo rilevabile d’ufficio dal giudice. Inoltre, una volta effettuato il pagamento del debito – anche se già prescritto – non sussiste il diritto alla restituzione di quanto versato.

Il termine di prescrizione inizia a decorrere nel momento in cui il diritto può essere fatto valere. Ordinariamente, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso del termine – detto appunto “termine ordinario di prescrizione dei diritti” – di dieci anni[4].

L’articolo 2934 c.c., che detta i termini della prescrizione ordinaria, è generalmente definito “norma di chiusura”, applicabile nel caso in cui non sia stabilito un termine più breve o più lungo di prescrizione. Vi sono però anche casi in cui il legislatore ha previsto termini (più) brevi di prescrizione[5] e casi in cui ha previsto delle prescrizioni c.d. presuntive[6], nelle quali la legge presume che il debito sia stato pagato.

 

Non confondere prescrizione e decadenza di debiti tributari

Prima di analizzare specificamente la prescrizione dei debiti tributari, pare opportuno soffermarsi su una distinzione che crea spesso confusione: quella tra prescrizione e decadenza di un debito tributario.

Si tratta di due situazioni ben distinte:

  1. la prescrizione del debito è definita dall’art. 2934 c.c.,
  2. la decadenza dall’art. 2966 c.c.

 

Entrambi gli istituti prevedono che il titolare di un diritto può esercitarlo entro un determinato arco temporale, decorso il quale tale diritto perde di validità. La differenza tra i due istituti sta nel fatto che la decadenza non può mai interrompersi ma solo essere sospesa, solo in determinati casi previsti dalla legge, e ha un termine che viene applicato una sola volta; al contrario, il termine di prescrizione può essere interrotto infinite volte in quanto è l’istituto stesso della prescrizione a poter essere sospeso o interrotto.

 

I termini di prescrizione dei debiti tributari

Per quanto riguarda, nello specifico, i termini di prescrizione dei debiti tributari, è opportuno fare una distinzione a seconda che il debito tributario in sé derivi, oppure no, da una sentenza passata in giudicato:

  • qualora il debito tributario nasca da una sentenza passata in giudicato, in virtù dell’applicazione di quanto disposto dall’art. 2953 c.c., il termine ordinario di prescrizione dei debiti tributari è quello di dieci anni, così come previsto dall’art. 2946 c.c.;
  • se, invece, il debito tributario non deriva da una sentenza passata in giudicato ma da un qualsiasi atto di riscossione, è necessario verificare la natura dell’obbligazione tributaria e, quindi, l’esistenza o meno di specifiche disposizioni che prevedono una prescrizione più breve rispetto a quella ordinaria.

 

Il primo articolo del codice civile da prendere in considerazione è l’art. 2948 c.c., relativo alla prescrizione c.d. “breve”, il quale al § 4 prevede il termine di prescrizione breve – rispetto a quello ordinario – di cinque anni per “gli interessi e, in generale, tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi”. In relazione agli interessi, è opportuno fare riferimento ad una recente ordinanza della Cassazione[7], la quale ha precisato che “gli interessi dovuti per il ritardo nella loro esazione, i quali integrano un’obbligazione autonoma rispetto al debito principale e suscettibile di autonome vicende, sì che il credito relativo a tali accessori rimane sottoposto al proprio termine di prescrizione quinquennale fissato dall’art. 2948, n. 4, c.c.[8].

Il problema sorge, dunque, nel caso in cui ci si interroghi su cosa si debba far rientrare tra “tutto ciò che deve pagarsi periodicamente ad anno o in termini più brevi, di cui all’art. 2948 c.c., § 4. Se risulta assolutamente pacifico che i pagamenti dei tributi locali hanno cadenza annuale o in termini più brevi (e rientrano quindi nella disposizione di cui sopra), appare più complicato farvi rientrare anche i tributi erariali.

Su questo punto si sono infatti formati due diversi orientamenti giurisprudenziali:

  1. il primo orientamento, seppur oggi minoritario, ritiene che il credito erariale in dichiarazione annuale debba ricondursi nell’ambito di applicazione dell’art. 2948, § 4, c.c., essendo anch’esso assoggettato al termine di prescrizione del debito tributario breve di cinque anni; ciò in virtù di varie pronunce della Cassazione [9], nelle quale la stessa Corte ha affermato che la disposizione del Codice trova applicazione nelle ipotesi di prestazioni periodiche in relazione ad una “causa debendi continuativa”, ma non anche nell’ipotesi di debito unico [10]. In applicazione di tale principio, poi, alcune corti di merito[11] hanno ritenuto che anche con le imposte erariali si verifica un pagamento periodico annuale: nelle due principali imposte erariali, infatti, il debito d’imposta sorge annualmente, a seguito della dichiarazione che ogni soggetto è tenuto ad effettuare, appunto, annualmente;
  2. il secondo orientamento, in contrapposizione con quanto appena affermato, ritiene che nel caso di tributi erariali il credito per la riscossione è soggetto non tanto al termine di prescrizione quinquennale, quanto piuttosto a quello “ordinario” decennale di cui all’art. 2946 c.c. E ciò viene affermato in considerazione del fatto che la prestazione tributaria, in virtù dell’autonomia dei singoli periodi di imposta e delle relative obbligazioni, non può considerarsi prestazione periodica in quanto il debito, anno per anno, deriva da una nuova pretesa in ragione della sussistenza dei presupposti impositivi [12].

 

Termine di prescrizione delle sanzioni tributarie

Il diritto a riscuotere le sanzioni si prescrive ordinariamente nel termine di cinque anni dalla notifica dell’atto – sia esso una cartella esattoriale o un avviso di accertamento esecutivo – che le irroga e le quantifica.

Tale termine ordinario (per le sanzioni) di prescrizione viene stabilito espressamente dalla legge, nello specifico dall’articolo 20 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, decreto recante le disposizioni generali in tema di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie.

Nonostante l’espressa previsione normativa, sul punto è comunque dovuta intervenire la Corte di Cassazione al fine di fare chiarezza.

In materia vi era, infatti, un orientamento dell’Agenzia delle Entrate, la quale riteneva che per le sanzioni relative ad imposte erariali, il termine di prescrizione sia lo stesso di quello previsto per i tributi ai quali le stesse sanzioni si riferiscono – quindi il termine ordinario di prescrizione dei debiti tributari, quello di dieci anni. Differenza, questa, di non poco conto, della quale è necessario avere considerazione. Proprio per tale ragione e tale diverso orientamento del Fisco, si è reso necessario un intervento della Cassazione che dirimesse la questione.

Prima di analizzare il parere della Suprema Corte, è opportuno sottolineare che anche in tema di sanzioni tributarie, quindi, è necessario distinguere il caso in cui queste derivino da una sentenza passata in giudicato, dal caso in cui, invece, non scaturiscano da un provvedimento giurisdizionale definitivo, quindi da sentenza irrevocabile.

Tale distinzione si pone come necessaria dal momento che:

  • il diritto alla riscossione delle sanzioni amministrative pecuniarie per la violazione di norme tributarie, derivante da sentenza passata in giudicato, si prescrive entro il termine ordinario di dieci anni in virtù della diretta applicazione dell’art. 2953 c.c.[13], che disciplina sia specificamente, sia in modo più generale, la c.d. actio iudicati[14];
  • nel caso in cui la definitività della sanzione non derivi da un provvedimento giurisdizionale irrevocabile, vale il termine di prescrizione “breve” di cinque anni previsto dall’articolo 20, co. 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 [15], “atteso che il termine di prescrizione entro il quale deve essere fatta valere l’obbligazione tributaria principale e quella accessoria relativa alle sanzioni non può che essere di tipo unitario” – così si è espressa la Corte di Cassazione nella recente ordinanza n. 20955 del 1° ottobre 2020[16].

 

Nella citata ordinanza la Corte ha, in sostanza, stabilito che per le sanzioni tributarie il termine generale di prescrizione è di cinque anni anche qualora il tributo principale soggiaccia al termine “ordinario” di dieci anni, ma con un’importante eccezione: se l’accertamento principale è diventato definitivo – quindi è stato definito da sentenza passata in giudicato – si applica il termine di dieci anni sia per i tributi, sia per le sanzioni.

In tale ipotesi, infatti, titolo esecutivo – cioè la base giuridica per poter riscuotere il tributo – non è più l’atto amministrativo da cui hanno avuto origine le sanzioni, bensì la sentenza: dovrà quindi applicarsi la norma (l’articolo 2953 c.c.) relativa agli effetti del giudicato sulle prescrizioni brevi, che riporta il termine di prescrizione a quello decennale.

In conseguenza di tale orientamento assunto dalla Cassazione, nel caso di ricorso tributario “perso” definitivamente con sentenza passata in giudicato, il contribuente soccombente subirà la conseguenza dell’allungamento del termine di prescrizione delle sanzioni.

 

Prescrizione dei debiti tributari: un esempio pratico

La prescrizione dei debiti tributari è una situazione che, dal punto di vista pratico, si verifica con una certa diffusione. Sembra opportuno e utile, quindi, trattare – seppur brevemente – un esempio pratico di prescrizione dei debiti e decadenza in ambito tributario.

Si può ipotizzare il caso di un accertamento IVA sull’anno 2020, il quale deve essere notificato, ai sensi di quanto previsto dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972 (Testo Unico IVA), entro il 31 dicembre 2026. L’atto in questione viene notificato in data 22 dicembre 2025: la decadenza risulta, quindi, rispettata. Qualora non venga presentato ricorso, gli importi dovuti devono essere pagati per l’intero entro 60 giorni (termine previsto per il ricorso), quindi entro il 20 febbraio 2026. Nel caso in cui non ci siano atti interruttivi, la prescrizione per le imposte spira in data 20 febbraio 2026, quella per le sanzioni in data 20 febbraio 2031.

Informazioni

Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, F. Tesauro, XIII ed., 2018, p. 283 ss.;

“La capacità contributiva”, DirittoConsenso, di A. Palmiero;

“La prescrizione dei debiti tributari”, L. Leo, Studio Legale Tributario Leo, 2020;

Actio iudicati – Azione di giudicato – Brocardi.it. Link: https://www.brocardi.it/A/actio-iudicati.html

La prescrizione presuntiva: cos’è e come funziona (laleggepertutti.it). Link: https://www.laleggepertutti.it/200672_la-prescrizione-presuntiva-cose-e-come-funziona

Sanzioni fiscali: quando vanno in prescrizione? (laleggepertutti.it). Link: https://www.laleggepertutti.it/433538_sanzioni-fiscali-quando-vanno-in-prescrizione

Cass. SS. UU., sentenza n. 12332 del 2017;

Cass. SS.UU., sentenza n. 10955 del 2002;

Cass., ordinanza n. 16232 del 19.07.2020;

Cass., ordinanza n. 20955 del 01.10.2020;

Cass., sentenza n. 16611 del 2020;

Cass., sentenza n. 33266 del 2019;

Cass., sentenza n. 5577 del 2019;

Cass., sentenza n. 4283 del 2010;

Cass., sentenza n. 2941 del 2007;

Cass., sentenza n. 4271 del 2003;

CTP Messina, sentenza n. 512 del 2013;

CTP Milano, sentenza n. 207 del 2004;

CTP Reggio Calabria, sentenza n. 2634 del 2014;

Trib. Roma, sentenza n. 981 del 1990.

[1] L’obbligazione tributaria nasce ogniqualvolta un soggetto compia un atto o un fatto manifestazione della sua capacità contributiva, in virtù della quale è tenuto al pagamento dei tributi. In tema di capacità contributiva si rinvia all’articolo “La capacità contributiva”, di A. Palmiero, su DirittoConsenso (https://www.dirittoconsenso.it/2021/03/30/capacita-contributiva/ ).

[2] In via generale, si ha inadempimento di un’obbligazione quando la prestazione non è eseguita al momento dovuto, o adempiuta nel luogo e nelle modalità stabilite. L’adempimento dell’obbligazione tributaria è affidato allo stesso contribuente, al quale sono imposti obblighi molteplici di attuazione dei tributi: il tributo, infatti, deve trovare piena e compiuta attuazione senza interventi dell’Amministrazione finanziaria; se il contribuente non dichiara integralmente il tributo, o non versa, è compito dell’Amministrazione finanziaria emettere un avviso di accertamento, entro termini previsti e a pena di decadenza, per determinare il tributo e irrogare le dovute sanzioni amministrative. Il mancato adempimento dell’obbligazione tributaria può avvenire, quindi, secondo diverse modalità: il contribuente potrebbe, infatti, non presentare la dichiarazione dei redditi (in questo caso si configura il reato di omessa dichiarazione), oppure potrebbe presentare la dichiarazione delle relative imposte dovute ma indicare costi fittizi sulla base di fatture o documenti inesistenti (e allora si configura il reato di dichiarazione fraudolenta) o, ancora, presentare la dichiarazione ma indicare nella stessa elementi attivi inferiori a quelli reali (in tale ipotesi si configura il reato di dichiarazione infedele), e adempiere l’obbligazione tributaria in base ai dati – infedeli – indicati in dichiarazione.

[3] Sul punto si veda l’art. 2934 c.c., titolato “Estinzione dei diritti”, il quale prevede espressamente che “Ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge. Non sono soggetti a prescrizione i diritti indisponibili e gli altri diritti indicati dalla legge”.

[4] Cfr. art. 2946 c.c., titolato “Prescrizione ordinaria”, il quale stabilisce che “Salvi i casi in cui la legge dispone diversamente, i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di dieci anni”.

[5] Si vedano al riguardo gli articoli dal 2947 al 2952 del Codice civile.

[6] Cfr. articoli dal 2954 al 2961 del Codice civile. La prescrizione presuntiva si fonda sulla presunzione che un determinato credito sia stato pagato o sia, comunque, estinto per effetto di qualche altra causa; a differenza della prescrizione ordinaria, però, è sempre ammessa la prova contraria, anche se si tratta di una prova molto difficile da raggiungere.

[7] Cfr. ordinanza n. 20955 del 01.10.2020.

[8] Cfr. ordinanza n. 20955 del 01.10.2020.

[9] Si vedano: Cass. sent. n. 4283/2010, n. 2941/2007, n. 4271 del 2003 e Cass. SS.UU. n. 10955/2002.

[10] Ad esempio, nel caso di imposta di registro in relazioni allo specifico atto su cui vi grava.

[11] Si vedano: CTP Reggio Calabria sent. 2634/2014, CTP Messina, sent. n. 512/2013, CTP Milano, sent. n. 207/2004, Trib. Roma, sent. n. 981/1990.

[12] Cfr. Cass. ordinanza n. 16232 del 19/07/2020. In tal senso si vedano anche: Cass. sent. n. 16611/2020, 33266/2019.

[13] L’articolo 2953 c.c., titolato “Effetti del giudicato sulle prescrizioni brevi”, dispone che: “I diritti per i quali la legge stabilisce una prescrizione più breve di dieci anni, quando riguardo ad essi è intervenuta sentenza di condanna passata in giudicato, si prescrivono con il decorso di dieci anni”.

[14] L’espressione latina “actio iudicati”, tradotta in italiano significa letteralmente “azione di giudicato”: si intende, con questa, quell’azione diretta all’esecuzione di una sentenza passata in giudicato. Il nostro ordinamento prevede che i diritti per i quali la legge stabilisce una prescrizione più breve di dieci anni, quando riguardo ad essi è intervenuta sentenza di condanna passata in giudicato, si prescrivono con il decorso di dieci anni. L’espressione veniva utilizzata nel diritto romano con riferimento all’azione concessa all’attore vittorioso in un giudizio risoltosi con sentenza di condanna (condemnatio), contro il damnatus o il confessus: dal momento della sentenza, infatti, su quest’ultimo gravava l’obbligazione di eseguire la condanna.

[15] Il co. 3 dell’articolo 20 del d.lgs. n. 472 del 1997 prevede espressamente che: “Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni. L’impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento”.

[16] Nello stesso senso si vedano anche: Cass. n. 5577/2019; Cass. SS. UU. 12332/2017.