L'imposta di donazione

Breve inquadramento e analisi sull’imposta di donazione: tra presupposti, soggetti passivi e franchigie

 

I presupposti dell’imposta di donazione

L’imposta sulle successioni e donazioni è un tributo di tipo indiretto[1] che ha ad oggetto un incremento patrimoniale che si realizza in capo ad un soggetto, in relazione a fattispecie traslative non onerose[2]. Posto che per “fattispecie traslative non onerose” si fa riferimento a fattispecie i cui effetti siano il trasferimento di proprietà di beni senza il pagamento di un corrispettivo o il trasferimento di diritti senza una controprestazione, tutte le volte che un soggetto si arricchisce ad esempio a seguito dell’accettazione di un’eredità, o a seguito di una donazione, tale arricchimento è soggetto al pagamento dell’imposta sulle successioni e donazioni.

Attualmente, la disciplina di riferimento dell’imposta sulle donazioni è contenuta all’interno dei TUSD, il Testo Unico sulle Successioni e Donazioni, ossia il d. lgs. 346/1990 come integrato dal d.lgs. 226/2006.

Proprio all’interno del TUSD sono contenuti i presupposti su cui si fonda l’imposta sulle successioni e donazioni, che si articolano in:

• trasferimenti di beni e diritti per causa di morte;
• trasferimento di beni e diritti per donazione o per atti a titolo gratuito;
• la costituzione di vincoli di destinazione, intesi come negozi idonei ad imprimere un vincolo di destinazione su un patrimonio (vi rientrano ad esempio la categoria dei trust)[3].

 

Poiché l’elaborato in questione verte specificamente sull’imposta di donazione, ci si concentrerà in via esclusiva sul secondo dei suddetti presupposti.

Con riguardo al trasferimento di beni e diritti per donazione o per atti a titolo gratuito occorre precisare che tra questi rientrano, appunto, sia le donazioni ex articolo 769 del Codice civile, sia le liberalità atipiche (o non donative), sia gli atti privi di una controprestazione[4].

Ulteriore rilevante elemento da considerare nell’analisi dell’imposta di donazione è la territorialità. Difatti, il TUSD all’articolo 2 afferma che tale imposta “è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero. Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti.”[5].

 

I soggetti passivi dell’imposta di donazione

L’articolo 5 comma 1 del TUSD dispone che “l’imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi.” Perciò, i soggetti passivi che vengono in rilievo per l’imposta di donazione sono:

• i donatari;
• i beneficiari

 

Una responsabilità verso il pagamento del tributo in oggetto, poi, si configura inoltre nei confronti del pubblico ufficiale che ha redatto, ricevuto o autenticato l’atto, per l’imposta di donazione che sia dovuta su atti pubblici o scritture private autenticate.

Facendo un esempio pratico, Tizio e Caio si recano dinanzi a Sempronio, notaio, per effettuare la donazione di un immobile. Posto che è Caio, il donatario, ad essere tenuto al pagamento del tributo in quanto soggetto passivo, anche Sempronio, notaio rogante, sarà responsabile per il pagamento dello stesso qualora Caio non adempia, fermo restando il diritto di Sempronio di rivalersi su Caio per il recupero di quanto versato.

Mentre per l’imposta sulle successioni sorge un obbligo solidale degli eredi verso il pagamento del tributo nell’ammontare complessivo dovuto da loro e dai legatari, non può dirsi lo stesso con altrettanta chiarezza nel caso delle donazioni o altre liberalità inter vivos. Difatti, nessuna norma prevede espressamente un obbligo solidale al pagamento del tributo da parte dei soggetti da cui questo è dovuto.

Assume rilievo però la circostanza per la quale le donazioni sono soggette a tassazione secondo le disposizioni del testo unico sull’imposta di registro: di conseguenza, risulteranno applicabili anche ad esse le norme che prevendono la solidarietà di tutte le parti contraenti, nonché del pubblico ufficiale rogante verso il pagamento delle imposte relative ai singoli atti. Pertanto, pare potersi configurare anche nel caso dell’imposta sulle donazioni una responsabilità solidale tra codonatari[6].

Vero è però, come si è accennato nell’esempio precedente, che sia il pubblico ufficiale che il donante sono qualificabili unicamente come meri responsabili d’imposta, potendo questi sempre esercitare un diritto di rivalsa sul beneficiario/ donatario, il quale resta l’effettivo soggetto passivo per questo tributo.

 

La base imponibile dell’imposta di donazione e le franchigie

Nell’imposta sulle donazioni, la base imponibile della stessa è calcolata prendendo in considerazione il valore globale dei beni e dei diritti, determinato ai sensi delle prescrizioni del TUSD, al netto degli oneri di cui è gravato il beneficiario.

Vi sono, poi, ai sensi del TUSD, anche una serie di beni e diritti per i quali non sussiste il requisito della territorialità, e beni e diritti per i quali sono previsti esenzioni ed esclusioni.

In particolare:

1. per quanto riguarda le esenzioni, significative sono quelle volte a favorire il passaggio generazionale d’impresa o societario, sia attraverso i trasferimenti mortis causa che, appunto, inter vivos, di aziende o rami di esse, così come di azioni o quote sociali, a favore di discendenti o coniuge;
2. per quanto riguarda le esclusioni, invece, vi rientrano quei beni che siano espressamente non compresi nella base imponibile, ai sensi dell’articolo 12 del TUSD[7].

 

Le franchigie, invece, rappresentano dei limiti quantitativi entro i quali il trasferimento è escluso dall’imposizione[8]. Difatti, il grado di parentela intercorrente tra soggetti che effettuano la donazione è rilevante ai fini della quantificazione del tributo da versare.

Le franchigie che rilevano nell’imposta di donazione sono le seguenti:

• per le donazioni tra coniugi e tra parenti in linea retta è prevista una franchigia di un milione di euro e si applica un’aliquota del 4%;
• per le donazioni tra fratelli e sorelle vi è una franchigia di centomila euro e un’aliquota del 6%;
• per le donazioni tra parenti sino al quarto grado e affini sino al terzo grado non si applica alcuna franchigia, mentre è prevista un’aliquota del 6%,
• per le donazioni tra altri soggetti non è prevista alcuna franchigia, me vi è un’aliquota dell’8%.

 

Qualora il beneficiario sia portatore di un handicap grave, e indipendentemente dal suo grado di parentela con il donante, l’imposta di donazione trova applicazione esclusivamente per la parte eccedente la franchigia di un milione e mezzo di euro[9].

Le donazioni di valore inferiore alla franchigia non sono soggette al pagamento dell’imposta, e non è dovuta nemmeno l’imposta di registro sulle stesse.

All’opposto, qualora l’imposta sia dovuta ma non venga regolarmente versata (omissione o incompletezza), sono previste delle sanzioni[10] sia per il donante che per il donatario[11].

 

Il coacervo

Il legislatore ha previsto anche l’eventualità che un soggetto, per eludere il versamento dell’imposta di donazione, potesse effettuare una pluralità di donazioni verso lo stesso soggetto tutte di valore inferiore a quello previsto dalla franchigia di riferimento.

Per evitare l’instaurazione di questo meccanismo, è previsto il cosiddetto coacervo: tramite questo sistema, per determinare la franchigia applicabile alla donazione, e quindi capire se l’imposta di donazione sia effettivamente dovuta, occorre sommare il valore della donazione effettuata al valore delle precedenti donazioni effettuate tra gli stessi soggetti, in epoca anteriore[12].

Ciò significa, facendo un esempio, che se Tizio, padre, vuole donare a Caio, figlio, beni per un valore complessivamente superiore a un milione di euro (franchigia di riferimento per donazioni tra parenti in linea retta), e per eludere il pagamento dell’imposta di donazione effettua tante piccole donazioni di tali beni in momenti diversi, tali donazioni saranno nel complesso tutte ugualmente soggette al pagamento del tributo per effetto del coacervo, stante il carattere elusivo di tali donazioni frammentate.

Va precisato, infine, che tale istituto è stato abrogato per quanto riguarda l’imposta sulle successioni, mentre lo si ritiene ancora in vigore per l’imposta di donazione.

Tuttavia, vi sono state pronunce in giurisprudenza[13] che hanno precisato come il coacervo non conteggi anche le donazioni antecedenti che siano “fiscalmente irrilevanti”, ossia poste in essere nel periodo storico nel quale tale tributo era stato abrogato[14] o in quanto esenti[15].