Cosa prevede la nuova riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni approvata a fine 2024?
L’imposta in generale
L’imposta sulle successioni e donazioni è un’imposta che colpisce il trasferimento di diritti reali sui beni che avviene a titolo gratuito, cioè senza la previsione di un corrispettivo gravante sull’avente causa, colui il quale beneficia del trasferimento.
L’imposta riguarda due vicende giuridiche diverse, ma entrambe traslative (o costitutive) di diritti e accomunate dall’elemento della gratuità: la successione per causa di morte e la donazione[1].
La successione per causa di morte[2] è l’evento giuridico che si verifica quando uno o più soggetti, chiamati eredi, subentrano[3] nell’universalità dei diritti di un altro soggetto chiamato de cuius[4]. Normalmente (ma non necessariamente) il de cuius e gli eredi sono legati da un vincolo di parentela. Diversamente dall’eredità, si definisce legato la successione – dunque il trasferimento – a titolo particolare dei diritti del de cuius su un bene: anche il legatario è soggetto a quest’imposta.
La donazione[5] è l’atto giuridico, caratterizzato da spirito di liberalità[6], con cui il donante si spoglia di uno o più suoi diritti su beni che si trovano nella sua disponibilità, attribuendoli a un altro soggetto, chiamato donatario.
Il solo fatto dell’arricchimento gratuito, nell’ottica del legislatore, diventa un indice della capacità contributiva del soggetto beneficiario che è tenuto a contribuire alle spese pubbliche ai sensi dell’art. 53 Cost. La tesi maggioritaria[7] ritiene che il fondamento costituzionale dell’imposta sulle successioni e donazioni sia l’art. 42 Cost il cui comma 4 stabilisce che “la legge stabilisce […] i diritti dello Stato sull’eredità”.
Quadro normativo
La prima disciplina organica di questa imposta venne varata con il D.P.R. n. 637/1972 contente “Disposizioni sull’imposta sulle successioni e donazioni”.
Vent’anni dopo, con il D.lgs. n. 346/1990, venne approvato il Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni[8], di seguito nominato T.U.S. e che è ancora oggi la normativa di riferimento in materia.
Successivamente, l’imposta sulle successioni fu abrogata dall’art. 13 della L. n. 383/2001 recante disposizioni per il rilancio dell’economia[9]. In quell’occasione era rimasta in vigore soltanto l’imposta sulle donazioni, ma con un ambito di applicazione più circoscritto: gravava sui donatari purché fossero persone diverse dal coniuge, parenti in linea retta o altri parenti fino al quarto grado del donante e purché la donazione eccedesse una certa somma (nella specie ammontava a 350 milioni di lire corrispondenti, nel 2001, a circa 275 mila euro).
Qualche anno dopo l’imposta venne reintrodotta ad opera dell’art. 2 commi 47-54 del D.L. n.262/2006 che ha rinviato per la completezza della disciplina a quanto dispone il T.U.S.
La normativa è stata solamente di recente modificata dal Governo Meloni che ha abrogato le disposizioni contenute nel decreto-legge del 2006 per mezzo del D.lgs. 139/2024, attuando la delega per la riforma fiscale contenuta nell’art. 10 della L. n. 111/2023.
Oggi l’imposta sulle successioni e donazioni è dunque regolata dal T.U.S e dal nuovo D.lgs. 139/2024.
Ambito di applicazione
L’imposta si applica a quattro tipologie di trasferimenti gratuiti di beni e diritti:
- I trasferimenti per causa di morte
- I trasferimenti per donazione
- Altri trasferimenti indiretti caratterizzati dalla liberalità
- Atti di costituzione di vincoli di destinazioni (come l’istituto del trust).
Fra le donazioni in senso stretto (art. 769 cc), sono esenti[10] dall’applicazione dell’imposta:
- quelle di modico valore[11] (art. 783 cc);
- la donazione cd. rimuneratoria (art. 770 cc) cioè effettuata per particolare riconoscenza o per i meriti del donatario o per speciale remunerazione;
- la donazione di immobili o aziende per i quali è prevista l’applicazione dell’imposta di registro o dell’IVA in misura proporzionale[12] e
- le donazioni di veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico[13].
Nel terzo punto si fanno rientrare donazioni o liberalità indirette, cioè trasferimenti diversi da quelli previsti dalla donazione in senso stretto descritta dall’art. 769 cc, ma che presentano comunque l’elemento della liberalità: tra questi vi sono per esempio la rinuncia al credito, il contratto a favore di terzi o l’estinzione del debito altrui.
Dal punto di vista dinamico, l’accertamento tributario può riguardare donazioni indirette che non si basino su un atto scritto solo quando ricorrono due condizioni:
- che la donazione venga dichiarata dallo stesso donatario all’interno del procedimento di accertamento;
- la donazione comporti un incremento patrimoniale di 180 mila euro[14].
Cosa prevede la nuova riforma dell’imposta sulle successioni e donazioni
A ottobre 2024, è entrato in vigore il D.lgs. n.139/2024 per la razionalizzazione di alcune imposte, fra cui l’imposta sulle successioni e donazioni.
Tra le principali novità vi è il cd. principio di autoliquidazione[15] dell’imposta, in forza del quale il contribuente paga direttamente, con la possibilità di rateizzare l’imposta, la somma dovuta all’Agenzia dell’entrate, anche in caso di dichiarazione integrativa o sostitutiva successiva. Dal 1° gennaio 2025, dunque, l’ufficio dell’Agenzia interviene nel pagamento dell’imposta solo se, in sede di verifica, riscontra irregolarità, provvedendo ad emettere l’avviso con l’indicazione della maggiorazione.
Prima di questa riforma, il contribuente era tenuto a presentare la dichiarazione di successione all’ufficio competente che provvedeva a liquidare l’imposta e ad emettere il relativo avviso di notifica entro un termine decadenziale di tre anni. Rispetto alla normativa precedente, è stato abbassato il termine entro cui il contribuente deve effettuare il pagamento, da 90 a 60 giorni.
Sono rimaste ferme le franchigie e le aliquote già previste, cioè, per le franchigie, quelle da 1 milione di euro per il coniuge del de cuius e da 100 mila euro per i fratelli e le sorelle, alle quali sarà applicata un’aliquota del 4% per la parte eccedente. Mentre le aliquote sono del 6% nei confronti dei parenti fino al IV grado e affini in linea retta, nonché affini collaterali fino al III grado e l’8% per tutti gli altri soggetti.
Infine, è stata estesa espressamente l’imposta di successione e donazione anche ai trasferimenti derivanti da trust e altri vincoli di destinazione.
Un esempio pratico e le sanzioni previste
Un esempio potrà chiarire meglio i risvolti pratici. Ipotizziamo che Τizio, marito di Caia, erediti dalla moglie defunta una somma di denaro di 150.000 euro. Al momento del decesso di Caia, si apre la successione che Tizio può decidere se accettare o meno. Se la accetta, in questo caso la normativa prevede che Tizio non paghi alcuna tassa di successione perché la “zona franca” non tassata dal legislatore raggiunge 1 milione di euro.
La situazione cambierebbe se Tizio fosse, per esempio, nipote collaterale di Caia (cioè che Caia fosse sua zia): qui Tizio beneficerebbe della franchigia di 100.000 euro, ma dovrebbe pagare sulla parte eccedente il 6% e cioè (il 6% di 50.000) 3000 euro.
Il medesimo discorso varrebbe se la somma fosse acquisita a titolo di donazione, visto che l’imposta è la medesima.
Ancora rimanendo nello stesso esempio, prima della riforma del 2024 Tizio avrebbe dovuto presentare la dichiarazione dell’avvenuta successione, attendere che l’ufficio calcolasse l’importo dell’imposta e solo dopo avrebbe potuto pagarla. Con il nuovo principio di autoliquidazione, Tizio svolge da solo i controlli e i calcoli sul se e quanto è tenuto a pagarla e procede di conseguenza. L’Agenzia delle Entrate si riserva l’effettuazione dei controlli sulla correttezza della dichiarazione (e dell’autoliquidazione).
Un ultimo accenno va fatto al nuovo sistema sanzionatorio per le violazioni e/o omissioni relative all’imposta sulle successioni e donazioni. Esse sono regolate agli artt. 47-48-49-50 del nuovo Testo unico delle sanzioni tributarie amministrative e penali, approvato con il D.lgs. 5 novembre 2024, n. 173[16]. La novità ha riguardato il criterio di quantificazione della sanzione pecuniaria in sé, che prima era determinata (dal giudice) entro un minimo e un massimo edittale indicato dal legislatore, mentre adesso è calcolata in percentuale rispetto all’imposta originariamente dovuta.
Informazioni
Inserisci qui la bibliografia
[1] Per ulteriori informazioni si rinvia all’articolo su questo sito L’imposta di donazione.
[2] La successione si chiama legittima, se avviene in forza di legge, o testamentaria, se la designazione degli eredi è fatta tramite testamento. Le successioni sono regolate nei primi tre Titoli del Libro I del Codice civile, dall’art. 456 all’art. 712.
[3] Il diritto conosce anche altri fenomeni di successione a titolo universale come, per esempio, la fusione di società.
[4] Abbreviazione della locuzione latina persona de cuius hereditate agitur (trad. “la persona della cui eredità si tratta”)
[5] È regolata nel Codice civile agli artt. 769-809, Titolo V, Libro I.
[6] Con questo concetto si indica la consapevolezza nella persona del donante di realizzare un atto dispositivo che diminuisce la sua capacità patrimoniale a favore altrui, senza pretesa di corrispettivo.
[7] A. Contrino et AA. VV., Fondamenti di diritto tributario, Seconda edizione, Padova, CEDAM, 2022, pp. 280 ss.
[8] Attuativo della delega contenuta nell’art. 1 della legge 9 ottobre 1971, n. 825 recante “Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria”.
[9] L’abolizione dell’imposta sulle successioni e donazioni fu un punto programmatico di fondamentale importanza per l’allora coalizione della Casa delle Libertà, risultata vittoriosa nelle elezioni del 2001. Il suo leader, Silvio Berlusconi, che si preparava a guidare il suo secondo governo, il più lungo della storia repubblicana fino ad oggi, ne fece una propria battaglia personale: durante la puntata del programma televisivo Porta a Porta, l’8 giugno 2001, cinque giorni prima delle elezioni, presentò il cd “contratto con gli italiani”, un documento con cui si impegnava formalmente a realizzare alcune riforme in caso di vittoria. Nel primo punto intitolato “abbattimento della pressione fiscale”, figurava come proposta proprio l’abolizione di quest’imposta.
[10] Art. 1 comma 3 T.U.S.
[11] Ai sensi dell’art. 783 secondo comma, per valutare la modicità si tiene conto anche delle condizioni del donante
[12] Art. 1 comma 4 bis T.U.S.
[13] Art. 59 bis T.U.S.
[14] È prevista l’applicazione di un’aliquota del 7% ai sensi dell’art. 56 bis T.U.S.
[15] Art. 1 lett. ff) e ii) d.lgs. n.139/2024 che modificano gli artt. 33 e 37 T.U.S.
[16] Precedentemente, le medesime condotte erano punite dal TUS, agli artt. 50 ss.
Luca Pasin
Ciao, sono Luca. Sono uno studente di giurisprudenza all'Università di Torino. Mi piace scrivere, lo considero un momento di confronto personale dove ciascuno si può mettere in gioco e un momento di scambio con il lettore.
