Simona Micoli

La disciplina sul transfer pricing mira ad assicurare una corretta ripartizione dell’onere d’imposta nelle operazioni che avvengono tra società site in Stati diversi ma appartenenti allo stesso gruppo

Perché esiste una disciplina apposita per il transfer pricing

Partiamo col dire che è stato necessario introdurre una disciplina sul transfer pricing a ragione della crescente internazionalizzazione e globalizzazione delle imprese e del conseguente aumento degli scambi internazionali tra società appartenenti allo stesso gruppo.

Quando imprese indipendenti pongono in essere delle transazioni tra di loro, le condizioni dei loro rapporti commerciali e finanziari (per esempio, il prezzo dei beni trasferiti o dei servizi forniti e le condizioni di tali operazioni) sono generalmente determinati dalle forze di mercato. Quando invece ad effettuare transazioni sono imprese associate, i loro rapporti commerciali e finanziari potrebbero non essere direttamente influenzati allo stesso modo da forze di mercato esterne, perché sebbene anche in questo caso l’operazione veda coinvolte due società distinte, esse fanno entrambe capo allo stesso soggetto, soggetto che ha così l’opportunità di attuare politiche di pianificazione fiscale “mirate”. Il rischio è quello che la materia imponibile venga trasferita, in occasione dello scambio, da Stati ad elevata fiscalità a Stati con una minore pressione fiscale.

Al fine di preservare la capacità impositiva statale è quindi compito dell’Autorità finanziaria rilevare discrepanze tra:

• il prezzo di vendita di un bene materiale o immateriale o di prestazione di un servizio applicato in regime di libero mercato
• il prezzo effettivamente applicato nell’operazione infragruppo.

Il progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) lanciato dall’OCSE nel 2013 ha dimostrato che le politiche di pianificazione fiscale utilizzate dalle imprese multinazionali prevedono di frequente una traslazione dei profitti dagli Stati in cui il valore attinente alla base imponibile viene realizzato a Stati con una fiscalità privilegiata^[1]. Nel corso del G20 tenutosi a Lima nel 2015 è stato quindi definito un pacchetto di 15 azioni BEPS, regole di soft law volte a colmare le lacune presenti nelle legislazioni nazionali per una riforma della fiscalità internazionale.

Il d.l. 50 del 24 aprile 2017 modificativo dell’art. 110 TUIR ha poi adeguato il nostro ordinamento alle Linee Guida OCSE sul transfer pricing.

In base all’art. 9 delle Linee Guida se due imprese sono vincolate da condizioni, convenute o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che non sono stati conseguiti da una delle due imprese a causa di queste condizioni possono essere inclusi nel reddito di questa e tassati di conseguenza. In altre parole, l’Amministrazione finanziaria può rettificare il reddito dichiarato da un’impresa per adeguarlo al principio di libera concorrenza.

Bisogna però ricordare che sarebbe sbagliato partire dal presupposto che tutte le operazioni infragruppo mirano in partenza alla traslazione di profitti verso Paesi con una minore pressione fiscale, perché le singole imprese reagiscono in base a situazioni economiche derivanti da condizioni di mercato e dispongono a volte di un notevole margine di autonomia grazie al quale possono negoziare tra loro come se fossero imprese indipendenti. Ad esempio, i dirigenti locali possono avere interesse a registrare utili elevati e, di conseguenza, potrebbero non essere disposti a definire prezzi che ridurrebbero gli utili delle loro società.

Altri fattori, diversi da quelli fiscali, possono inoltre alterare i rapporti commerciali e finanziari esistenti tra imprese associate. Queste possono, ad esempio, essere soggette a pressioni contrastanti da parte dei poteri pubblici (nel proprio Paese così come nel Paese estero) in materia di determinazione del valore dei beni in dogana, di dazi antidumping o di controlli sui cambi o sui prezzi. Ancora, distorsioni dei prezzi di trasferimento possono essere causate dalle esigenze dei flussi di cassa o da pressioni degli azionisti nelle multinazionali ad azionariato diffuso.

Tutti questi fattori e molti altri possono incidere sui prezzi di trasferimento e sull’ammontare degli utili realizzati dalle imprese associate nell’ambito di un gruppo multinazionale^[2].

Determinazione del giusto prezzo di trasferimento

Tornando alla disciplina interna sul transfer pricing, l’art. 110 co. 7 TUIR prevede che le componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che:

• direttamente o indirettamente controllano l’impresa
• ne sono controllate
• o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa

siano determinate con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, nel caso in cui dall’operazione derivi un aumento del reddito.

La medesima disposizione si applica anche se dal trasferimento deriva una diminuzione del reddito, ma secondo le modalità e alle condizioni stabilite dall’art. 31-quater del D.P.R. 600/1973.

La congruità del prezzo di trasferimento praticato dalle società infragruppo verrà quindi verificata paragonandolo al prezzo di un’operazione comparabile intercorsa in regime di libera concorrenza tra società non collegate.

Ai sensi dell’art. 3 del Decreto del 14 maggio 2018^[3] del Ministero dell’Economia e delle Finanze, le caratteristiche economicamente rilevanti o i fattori di comparabilità che devono essere presi in considerazione per stabilire se due operazioni possano essere messe a confronto sono:

a) i termini contrattuali delle operazioni;

b) le funzioni svolte da ciascuna delle parti coinvolte nelle operazioni, tenendo conto dei beni strumentali utilizzati e dei rischi assunti, inclusi il modo in cui queste funzioni si collegano alla più ampia generazione del valore all’interno del gruppo multinazionale cui le parti appartengono, le circostanze che caratterizzano l’operazione e le consuetudini del settore;

c) le caratteristiche dei beni ceduti e dei servizi prestati;

d) le circostanze economiche delle parti e le condizioni di mercato in cui esse operano;

e) le strategie aziendali perseguite dalle parti.

Il raffronto tra due operazioni comparabili deve avvenire sulla base del metodo più appropriato fra quelli di seguito elencati:

1. metodo del confronto di prezzo: basato sul confronto tra il prezzo praticato nella cessione di beni o nella prestazioni di servizi in un’operazione controllata e il prezzo praticato in operazioni non controllate comparabili;
2. metodo del prezzo di rivendita: basato sul confronto tra il margine lordo che un acquirente in una operazione controllata realizza nella successiva rivendita in una operazione non controllata con il margine lordo realizzato in operazioni non controllate comparabili;
3. metodo del costo maggiorato:  basato sul confronto tra il margine lordo realizzato  sui  costi  direttamente e indirettamente sostenuti in un’operazione  controllata  con  il  margine  lordo realizzato in operazioni non controllate comparabili;
4. metodo del margine netto della transazione: basato sul confronto tra il rapporto tra margine netto ed una base di commisurazione appropriata, che può essere rappresentata, a seconda delle circostanze, da costi, ricavi o attività, realizzato da un’impresa in una operazione controllata e il rapporto tra il margine netto e la medesima base realizzato in operazioni non controllate comparabili;
5. metodo transazionale di ripartizione degli utili: basato sull’attribuzione a ciascuna impresa  associata  che  partecipa  ad un’operazione  controllata  della  quota  di  utile,  o  di  perdita, derivante da tale operazione, determinata in base alla ripartizione che sarebbe  stata  concordata in operazioni non controllate comparabili, tenendo conto del contributo  rispettivamente offerto alla realizzazione dell’operazione controllata dalle imprese associate  ovvero  attribuendo  a  ciascuna  di esse  una quota  dell’utile o della  perdita  che  residua  dopo che alcune delle funzioni svolte in relazione all’operazione controllata sono state valorizzate sulla base di uno dei metodi descritti nelle  lettere  da a) a d) che precedono.

Nel caso in cui questi metodi possano essere applicati indistintamente con lo stesso grado di affidabilità, è preferibile utilizzare uno dei primi tre e in particolare quello del confronto del prezzo.

Il contribuente può applicare un metodo diverso da quelli descritti qualora dimostri che:

• nessuno di essi può essere applicato in modo affidabile per valorizzare un’operazione controllata in base al principio di libera concorrenza;
• tale diverso metodo produce un risultato coerente con quello che otterrebbero imprese indipendenti nel realizzare operazioni non controllate comparabili.

La verifica dell’Agenzia delle Entrate

Al contribuente che consegni con apposita istanza all’Amministrazione finanziaria la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità del prezzo di trasferimento al principio di libera concorrenza non sarà applicabile la sanzione prevista all’art. 1 co. 2 del Decreto legislativo 471/1997 in materia di sanzioni tributarie non penali^[4], sanzione che va dal 90% al 180% della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato.

La presentazione dell’istanza innesca l’attività istruttoria dell’Agenzia delle Entrate che verificherà se la variazione in aumento registrata nel reddito di una società residente in un altro Stato a fronte della stessa variazione in diminuzione nel reddito della società italiana, a seguito di una transazione infragruppo, sia conforme al principio di libera concorrenza. Terminata l’istruttoria, l’Agenzia delle Entrate emetterà un atto motivato di riconoscimento o mancato riconoscimento della conformità della variazione reddituale.

La verifica compiuta dall’Amministrazione finanziaria dovrà essere effettuata applicando lo stesso metodo utilizzato dall’impresa, se questa ha utilizzato uno dei cinque espressamente elencati nel D.M. 14 maggio 2018 (o il metodo diverso equivalente) per dimostrare la conformità al principio di libera concorrenza.

Nuovo kit documentale anti-sanzioni

Con la pubblicazione del provvedimento 23 novembre 2020, n. 360494, l’Agenzia delle Entrate ha aggiornato le disposizioni contenute nel D.M. 14 maggio 2018 relative alla documentazione che il contribuente deve presentare per ottenere l’atto di riconoscimento della conformità del prezzo di trasferimento.

La documentazione del contribuente considerata idonea a consentire una proficua verifica della determinazione del prezzo è costituita da:

• Un Masterfile: fornisce una panoramica del business del gruppo multinazionale, inclusa la natura delle operazioni commerciali a livello globale, le politiche generali dei prezzi di trasferimento e l’allocazione a livello globale del reddito e delle attività economiche, al fine di consentire alle amministrazioni fiscali di valutare la presenza di un significativo rischio di elusione nei prezzi di trasferimento.
• Una documentazione nazionale: fornisce informazioni più dettagliate sull’analisi dei prezzi di trasferimento di specifiche operazioni infragruppo tra società site in Stati differenti^[5].

Il nuovo kit da un lato risponde ad esigenze di certezza dei contribuenti che sono messi nella condizione di sapere e quindi di fornire all’Agenzia delle Entrate i documenti e le informazioni di cui essa ha bisogno per compiere correttamente la verifica, accrescendo di conseguenza e d’altro lato, l’efficacia della verifica stessa.